Capitolo 5° - IL BILANCIO | © n.c.Il Bilancio di previsione finanziario è il documento nel quale vengono rappresentate contabilmente le previsioni di natura finanziaria riferite a ciascun esercizio compreso nell’arco temporale considerato nei Documenti di programmazione dell’Ente (il DUP), attraverso il quale gli organi di governo di un Ente, nell’ambito dell’esercizio della propria funzione di indirizzo e di programmazione, definiscono la distribuzione delle risorse finanziarie tra i programmi e le attività che l’amministrazione deve realizzare, in coerenza con quanto previsto nel documento di programmazione. Così il legislatore definisce il Bilancio al punto 9.1 dell'allegato 4.1 al D. Lgs. 118 del 23/6/2011 (Allegato 1/Normativa). Stiamo parlando del nuovo Bilancio armonizzato alla cui sperimentazione hanno contribuito circa 400 Comuni e che è entrato in vigore per tutti gli altri, ai soli fini conoscitivi ed affiancato al vecchio Bilancio, con effetto dal 2015. Dal 2016 è entrato a pieno regime per tutti.
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Con l'armonizzazione si è voluto realizzare un sistema contabile omogeneo per tutte le amministrazioni pubbliche "al fine di garantire il monitoraggio ed il controllo degli andamenti della finanza pubblica e consentire la raccordabilità dei sistemi contabili e degli schemi di Bilancio con quelli adottati in ambito europeo" (IFEL - Fondazione ANCI). E' in pratica uno strumento simile al quello dello Stato. Il Bilancio del Comune dal lontano 1977 deve chiudere a pareggio. Anche il Bilancio dello Stato deve chiudere in pareggio (legge Costituzionale n. 1/2012, in vigore dall'8/5/2012). Molti economisti non hanno accolto bene questa scelta e le argomentazioni, che io condivido, non mancano. "Inserire nella Costituzione il vincolo di pareggio del Bilancio rappresenterebbe una scelta politica estremamente improvvida. Aggiungere ulteriori restrizioni, quale un tetto rigido della spesa pubblica, non farebbe che peggiorare le cose"; soprattutto "avrebbe effetti perversi in caso di recessione. Nei momenti di difficoltà diminuisce il gettito fiscale e aumentano alcune spese tra cui i sussidi di disoccupazione. Questi ammortizzatori sociali fanno aumentare il deficit, ma limitano la contrazione del reddito disponibile e del potere di acquisto. » Ed ancora: "è pericoloso tentare di riportare il Bilancio in pareggio troppo rapidamente. I grossi tagli di spesa e/o gli incrementi della pressione fiscale necessari per raggiungere questo scopo, danneggerebbero una ripresa economica già di per sé debole". |
Non mi dilungherò sull'argomento. Mi limiterò a parlare soltanto di ciò che ci interessa ai fini della predisposizione del PEG. Per prima cosa trattiamo della classificazione delle entrate e delle spese.
La struttura del Bilancio (art. 165 tu 267/2000)
Le entrate sono suddivise ed aggregate in:
a) Titoli che rappresentano le fonti di provenienza delle entrate;
b) Tipologie che individuano la natura delle entrate;
c) Categorie che dettagliano l'oggetto dell'entrata.
Ai fini della gestione e quindi del PEG le categorie vengono ulteriormente articolate in Capitoli ed eventuali Articoli.
Ai fini della gestione, nel PEG le tipologie sono, da parte della Giunta, ripartite in categorie, in capitoli ed eventualmente in articoli. Il Consiglio vota il Bilancio relativo all'entrata per Titoli e per Tipologie ma vede anche le Categorie. Di conseguenza la Giunta, insieme alla proposta di Bilancio trasmette, ai fini conoscitivi, la proposta di articolazione delle Tipologie in Categorie.
Nell'allegato 2/Normativa riporto la distinzione delle entrate per Titoli e con la conseguente indicazione delle Tipologie e delle Categorie.
Le spese invece sono classificate in:
a) Missioni che rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici (ex funzioni);
b) Programmi che rappresentano gli aggregati omogenei di attività (ex uffici e servizi);
c) Titoli che rappresentano i principali aggregati economici
Ai fini della gestione, nel PEG, i Programmi sono ripartiti dalla Giunta in Macroaggregati, Capitoli ed eventuali Articoli. Il Consiglio Comunale vota il Bilancio relativo alle spese per Missioni e Programmi ma vede anche i Macroaggregati. Di conseguenza la Giunta, insieme alla proposta di Bilancio trasmette, ai fini conoscitivi, la proposta di articolazione dei programmi in Macroaggregati che sono un’articolazione dei programmi secondo la natura economica della spesa (ex interventi).
Nell'allegato 3/Normativa riporto la distinzione delle spese per Missioni, per Programmi e Macroaggregati .
La proposta di Bilancio viene predisposta dalla Giunta e trasmessa al Presidente del Consiglio per la successiva discussione ed approvazione da parte di detto organo.
Le notizie che ci servivano, adesso le abbiamo e successivamente potremo parlare del PEG.
Ma a questo punto dobbiamo fare delle riflessioni operative. Abbiamo detto che la programmazione si sviluppa attraverso le "Linee Programmatiche", il DUP, il Bilancio e si conclude nel PEG come ultimo atto. Ma per poter determinare le scelte relative alle risorse da impiegare e alle azioni da intraprendere, sia a livello organizzativo che finanziario, per poter raggiungere obiettivi che vorremmo prefissare dobbiamo, gioco forza, conoscere la situazione in cui versa il Comune. E quale è lo strumento che ci consente di conoscere la realtà se non il PEG dal punto di vista contabile. Quindi, a mio modestissimo parere, dobbiamo capovolgere l'impostazione operativa. Per poter arrivare a predisporre la iniziale relazione sulle "Linee Programmatiche", ed i conseguenti documenti programmatori, dobbiamo avere conoscenza dettagliata sia delle entrate sulle quali possiamo contare che delle spese standardizzate che ci vincolano e dalle quale non possiamo prescindere come: le spese per il personale, le spese per rimborso di mutui, le spese rivenienti da contratti, le spese per il funzionamento degli uffici e dei servizi, ecc. Ma non basta perchè, velocemEnte e naturalmente con il supporto dei tecnici, è opportuno verificare le possibilità di liberare risorse da destinare ad altri interventi come ad esempio: diverso utilizzo della pubblica illuminazione, delle fontane pubbliche, delle stampanti, del consumo della carta, degli sprechi ecc. . Ma non basta, è necessario anche verificare se le leve tributarie sono state attivate in pieno; verificare se ci sono sacche di evasione e gli eventuali strumenti da attivare ed i relativi tempi di realizzazione di queste possibili nuove risorse. E ancora verificare il Patto di Stabilità ed eventualmente, considerato il blocco della spesa pubblica, decidere di non rispettarlo. Come vedete di lavoro ce n'è da fare per poter determinare le scelte da effettuare e quindi programmare.
A questo punto appare tranquillo che per poter determinare la spesa dobbiamo sapere su quali risorse possiamo contare e quali eventuali leve possiamo utilizzare per attivare nuove e/o maggiori entrate. Sono scelte che la nuova amministrazione deve fare per poter decidere cosa fare.
Documento importante da allegare al Bilancio di Previsione che dobbiamo ricordare e che è collegato al tema di cui stiamo trattando è quello previsto dall'art. 19 del D. Lgs. n. 91 del 31 marzo 2011 il quale stabilisce:
- primo comma - "Le amministrazioni pubbliche, contestualmente al Bilancio di previsione ed al Bilancio consuntivo, presentano un documento denominato "Piano degli indicatori e risultati attesi di Bilancio"... al fine di illustrare gli obiettivi di spesa, misurarne i risultati e monitorare l'effettivo andamento in termini di servizi forniti e di interventi realizzati";
- secondo comma - "Il Piano illustra il contenuto di ciascun programma di spesa ed espone informazioni sintetiche relative ai principali obiettivi da realizzare... e riporta gli indicatori individuati per quantificare tali obiettivi, nonchè la misurazione annuale degli stessi indicatori per monitorare i risultati conseguiti";
- terzo comma - "Il Piano è coerente con il sistema degli obiettivi ed indicatori di risultato adottati da ciascuna amministrazione ai sensi del D. Lgs. 27 ottobre 2009, n. 150 (riforma Brunetta che si riferisce, per quanto ci riguarda adesso per il tema che stiamo trattando, alla valutazione delle performance)".
Da aggiungere ancora, come già detto, il controllo strategico previsto dall'art. 147-ter del T.U. 267/2000 istituito dall'art. 3 del d. l. 10/10/2012, n. 174, convertito nella legge 7/12/21012, n. 174, "Per verificare lo stato di attuazione dei programmi secondo le linee approvate dal consiglio, l'Ente Locale.... definisce...metodologie di controllo strategico finalizzate alla rilevazione dei risultati conseguiti rispetto agli obiettivi predefiniti, degli aspetti economico-finanziari connessi ai risultati, dei tempi di realizzazione rispetto alle previsione, delle procedure operative attuate confrontate con i progetti elaborati, della qualità dei servizi erogati e del grado di soddisfazione della domanda espressa, degli aspetti socio-economici".
Stiamo parlando di cose importantissime. Ma quanti Comuni adottano il "Piano degli indicatori e risultati attesi di Bilancio"? Quanti Comuni hanno stabilito metodologie di controllo strategico? Eppure, in mancanza, è vietata l'erogazione delle indennità di risultato ai Dirigenti o Responsabili di Servizio. E' una domanda che pongo a voi. Io preferisco non rispondere.
Come vedete questa è una ulteriore riprova che il PEG è il primo documento contabile che bisogna elaborare per potere poi risalire all'indietro ed arrivare alle "Linee Programmatiche".
N.B. L'allegato 4/Normativa, "Allegato 1 Allegato al D. Lgs. 118/2011" è IMPORTANTISSIMO: sono le conoscenze basi per una sana e buona gestione.
Allegato 4/Normativa al Capitolo 5° - Il Bilancio
Allegato 1 Allegato al D.Lgs 118/2011 (previsto dall’articolo 3, comma 1)
Principi generali o postulati
1. Principio dell'annualità
2. Principio dell'unità
3. Principio dell'universalità
4. Principio dell'integrità
5. Principio della veridicità, attendibilità, correttezza, e comprensibilità
6. Principio della significatività e rilevanza
7. Principio della flessibilità
8. Principio della congruità
9. Principio della prudenza
10. Principio della coerenza
11. Principio della continuità e della costanza
12. Principio della comparabilità e della verificabilità
13. Principio della neutralità
14. Principio della pubblicità
15. Principio dell'equilibrio di Bilancio
16. Principio della competenza finanziaria
17. Principio della competenza economica
18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma
1. Principio della annualità
I documenti del sistema di Bilancio, sia di previsione sia di rendicontazione, sono predisposti con cadenza annuale e si riferiscono a distinti periodi di gestione coincidenti con l'anno solare. Nella predisposizione dei documenti di Bilancio, le previsioni di ciascun esercizio sono elaborate sulla base di una programmazione di medio periodo, con un orizzonte temporale almeno triennale.
2. Principio dell’unità
La singola amministrazione pubblica è una entità giuridica unica e unitaria, pertanto, deve essere unico e unitario sia il suo Bilancio di previsione, sia il suo rendiconto e Bilancio d’esercizio.
E’ il complesso unitario delle entrate che finanzia l’amministrazione pubblica e quindi sostiene così la totalità delle sue spese durante la gestione. Le entrate in conto capitale sono destinate esclusivamEnte al finanziamento di spese di investimento.
I documenti contabili non possono essere articolati in maniera tale da destinare alcune fonti di entrata a copertura solo di determinate e specifiche spese, salvo diversa disposizione normativa di disciplina delle entrate vincolate.
3. Principio della universalità
Il sistema di Bilancio ricomprende tutte le finalità e gli obiettivi di gestione, nonché i relativi valori finanziari, economici e patrimoniali riconducibili alla singola amministrazione pubblica, al fine di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della complessa attività amministrativa svolta nell’esercizio e degli andamenti dell’amministrazione, anche nell’ottica degli equilibri economico – finanziari del sistema di Bilancio.
Sono incompatibili con il principio dell’universalità le gestioni fuori Bilancio, consistenti in gestioni poste in essere dalla singola amministrazione o da sue articolazioni organizzative – che non abbiano autonomia gestionale – che non transitano nel Bilancio. Le contabilità separate, ove ammesse dalla normativa, devono essere ricondotte al sistema di Bilancio dell’amministrazione entro i termini dell’esercizio.
4. Principio della integrità
Nel Bilancio di previsione e nei documenti di rendicontazione le entrate devono essere iscritte al lordo delle spese sostenute per la riscossione e di altre eventuali spese ad esse connesse e, parimenti, le spese devono essere iscritte al lordo delle correlate entrate, senza compensazioni di partite.
Lo stesso principio si applica a tutti i valori del sistema di Bilancio, quindi anche ai valori economici ed alle grandezze patrimoniali che si ritrovano nel conto economico e nel conto del patrimonio.
5. Principio della veridicità attendibilità, correttezza, e comprensibilità
Il principio della «veridicità» fa esplicito riferimento al principio del true and fair viewche ricerca nei dati contabili di Bilancio la rappresentazione delle reali condizioni delle operazioni di gestione di natura economica, patrimoniale e finanziaria di esercizio.
Il principio della veridicità non si applica solo ai documenti di rendicontazione e alla gestione, ma anche ai documenti di previsione nei quali è da intendersi come rigorosa valutazione dei flussi finanziari (e nel caso anche economici) generati dalle operazioni che si svolgeranno nel futuro periodo di riferimento. Si devono quindi evitare le sottovalutazioni e le sopravalutazioni delle singole poste che invece devono essere valutate secondo una rigorosa analisi di controllo.
Una corretta interpretazione del principio della veridicità richiede anche l’enunciazione degli altri postulati di Bilancio (attendibilità, correttezza e comprensibilità). Il principio di veridicità è quindi da considerarsi un obiettivo a cui tendono i postulati e i principi contabili generali.
Le previsioni e in generale tutte le valutazioni a contenuto economico – finanziario e patrimoniale, devono essere, inoltre, sostenute da accurate analisi di tipo storico e programmatico o, in mancanza, da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di
utilizzo delle risorse al fine di rendere attendibili i documenti predisposti (principio dell’attendibilità). Tale principio non è applicabile solo ai documenti contabili di programmazione e previsione, ma anche al rendiconto e al Bilancio d’esercizio, per la redazione dei quali occorre un processo di valutazione. Il principio in argomento di estende ai documenti descrittivi ed accompagnatori. Un’informazione contabile è attendibile se è scevra da errori e distorsioni rilevanti e se gli utilizzatori possono fare affidamento su di essa. L’oggettività degli andamenti storici e dei suddetti parametri di riferimento, ad integrazione di quelli eventualmEnte previsti dalle norme, consEnte di effettuare razionali e significative comparazioni nel tempo e nello spazio e, a parità di altre condizioni, di avvicinarsi alla realtà con un maggior grado di approssimazione.
Il rispetto formale e sostanziale delle norme che disciplinano la redazione dei documenti contabili di programmazione e previsione, di gestione e controllo e di rendicontazione deve, inoltre, caratterizzare la formazione dei citati documenti (principio della correttezza). Infatti, il principio della correttezza si estende anche ai principi contabili generali e applicati che costituiscono i fondamenti e le regole di carattere generale cui deve informarsi l’intero sistema di Bilancio, anche non previste da norme giuridiche, ma che ispirano il buon andamento dei sistemi contabili adottati da ogni specifica amministrazione pubblica. Il principio della correttezza si applica anche alle comunicazioni e ai dati oggetto del monitoraggio da parte delle Istituzioni preposte al governo della finanza pubblica.
Infine, il sistema di Bilancio deve essere comprensibile e deve perciò presentare una chiara classificazione delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali (principio della chiarezza o comprensibilità). Il principio della chiarezza o comprensibilità è rafforzativo del principio base della veridicità .Al fine di consentire una rappresentazione chiara dell’attività svolta, le registrazioni contabili ed i documenti di Bilancio adottano il sistema di classificazione previsto dall’ordinamento contabile e finanziario, uniformandosi alle istruzioni dei relativi glossari. L’articolazione del sistema di Bilancio deve essere tale da facilitarne – tra l’altro – la comprensione e permetterne la consultazione rendendo evidenti le informazioni previsionali, gestionali e di rendicontazione in esso contenute. . Il sistema di Bilancio deve essere corredato da una informativa supplementare che faciliti la comprensione e l'intelligibilità dei documenti. L’adozione di una corretta classificazione dei documenti contabili costituisce una condizione necessaria per garantire il corretto monitoraggio e consolidamento dei conti pubblici da parte delle Istituzioni preposte al coordinamento e controllo della finanza pubblica.
Una qualità essenziale delle informazioni contenute nel sistema di Bilancio è che esse siano prontamEnte comprensibili dagli utilizzatori e che abbiano la capacità di garantire sinteticità ed al tempo stesso analiticità delle conoscenze. A tale scopo, si assume che gli utilizzatori possano con la normale diligenza esaminare i dati contabili dei bilanci ed abbiano una ragionevole conoscenza dell’attività svolta dall’amministrazione pubblica considerata e dei sistemi contabili adottati, al fine di ottenere, dagli elementi quantitativi e qualitativi disponibili, chiare e trasparenti informazioni.
I documenti contabili che non rispettano il principio della veridicità e tutti gli altri principi allo stesso collegati, non possono acquisire il parere favorevole da parte degli organi preposti al controllo e alla revisione contabile.
6. Principio della significatività e rilevanza
Per essere utile, un'informazione deve essere significativa per le esigenze informative connesse al processo decisionale degli utilizzatori. L’informazione è qualitativamEnte significativa quando è in grado di influenzare le decisioni degli utilizzatori aiutandoli a valutare gli eventi passati, presenti o futuri, oppure confermando o correggendo valutazioni da loro effettuate precedEntemEnte.
Il procedimento di formazione del sistema di Bilancio implica delle stime o previsioni. Pertanto, la correttezza dei dati di Bilancio non si riferisce soltanto all'esattezza aritmetica, bensì alla ragionevolezza, ed all’applicazione oculata e corretta dei procedimenti di valutazione adottati nella stesura del Bilancio di previsione, del rendiconto e del Bilancio d’esercizio.
Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamEnte inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza; essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati del sistema di Bilancio e sul loro significato per i destinatari.
L’effetto deve essere anche valutato ai fini degli equilibri finanziari ed economici del Bilancio di previsione, del rendiconto e del Bilancio d’esercizio.
L’informazione è rilevante se la sua omissione o errata presentazione può influenzare le decisioni degli utilizzatori prese sulla base del sistema di Bilancio. La rilevanza dipende dalla dimensione quantitativa della posta, valutata comparativamEnte con i valori complessivi del sistema di Bilancio, e dall’errore giudicato nelle specifiche circostanze di omissione o errata presentazione.
7. Principio della Flessibilità
Nel sistema del Bilancio di previsione i documenti non debbono essere interpretati come immodificabili, perché questo comporterebbe una rigidità nella gestione che può rivelarsi controproducEnte.
Il principio di flessibilità è volto a trovare all’interno dei documenti contabili di programmazione e previsione di Bilancio la possibilità di fronteggiare gli effetti derivanti dalle circostanze imprevedibili e straordinarie che si possono manifestare durante la gestione, modificando i valori a suo tempo approvati dagli organi di governo.
Per tale finalità la legge disciplina l’utilizzo di strumenti ordinari, come il fondo di riserva, destinati a garantire le risorse da impiegare a copertura delle spese relative a eventi prevedibili e straordinari.
Un eccessivo ricorso agli altri strumenti di flessibilità, quali le variazioni di Bilancio, va visto come fatto negativo, in quanto inficia l’attendibilità del processo di programmazione e rende non credibile il complesso del sistema di Bilancio.
DifferEnte funzione ha la flessibilità dei bilanci in sede gestionale, volta a consentire variazioni compensative tra le missioni e tra programmi conseguenti a provvedimenti di trasferimenti del personale all’interno di ciascuna amministrazione e la rimodulazione delle dotazioni finanziarie interne a ogni programma. Non è consentito l’utilizzo degli stanziamenti in conto capitale per finanziare spese correnti.
Il principio di flessibilità si applica non solo ai valori finanziari contenuti nel Bilancio di previsione su cui transita la funzione autorizzatoria, ma anche ai documenti di programmazione sui quali si fonda la gestione ed il relativo controllo interno.
È necessario che nella relazione illustrativa delle risultanze di esercizio si dia adeguata informazione sul numero, sull’entità e sulle ragioni che hanno portato a variazioni di Bilancio in applicazione del principio e altresì sull’utilizzo degli strumenti ordinari di flessibilità previsti nel Bilancio di previsione.
8. Principio della congruità
La congruità consiste nella verifica dell’adeguatezza dei mezzi disponibili rispetto ai fini stabiliti. Il principio si collega a quello della coerenza, rafforzandone i contenuti di carattere finanziario, economico e patrimoniale, anche nel rispetto degli equilibri di Bilancio.
La congruità delle entrate e delle spese deve essere valutata in relazione agli obiettivi programmati, agli andamenti storici ed al riflesso nel periodo degli impegni pluriennali che sono coerEntemEnte rappresentati nel sistema di Bilancio nelle fasi di previsione e programmazione, di gestione e rendicontazione.
9. Principio della prudenza
Il principio della prudenza si applica sia nei documenti contabili di programmazione e del Bilancio di previsione, sia nel rendiconto e Bilancio d’esercizio.
Nel Bilancio di previsione, più precisamEnte nei documenti sia finanziari sia economici, devono essere iscritte solo le componenti positive che ragionevolmEnte saranno disponibili nel periodo amministrativo considerato, mentre le componenti negative saranno limitate alle sole voci degli impegni sostenibili e direttamEnte collegate alle risorse previste.
Nei documenti contabili di rendicontazione il principio della prudenza comporta che le componenti positive non realizzate non devono essere contabilizzate, mentre tutte le componenti negative devono essere contabilizzate e quindi rendicontate, anche se non sono definitivamente realizzate.
Il principio della prudenza così definito rappresenta uno degli elementi fondamentali del processo formativo delle valutazioni presenti nei documenti contabili del sistema di Bilancio. I suoi eccessi devono però essere evitati perché sono pregiudizievoli al rispetto della rappresentazione veritiera e corretta delle scelte programmatiche e degli andamenti effettivi della gestione e quindi rendono il sistema di Bilancio inattendibile.
Il principio della prudenza non deve condurre all’arbitraria e immotivata riduzione delle previsioni di entrata, proventi e valutazioni del patrimonio, bensì esprimere qualità di giudizi a cui deve informarsi un procedimento valutativo e di formazione dei documenti del sistema di Bilancio che risulti veritiero e corretto. Ciò soprattutto nella ponderazione dei rischi e delle incertezze connessi agli andamenti operativi degli enti e nella logica di assicurare ragionevoli stanziamenti per la continuità dell’ amministrazione.
10. Principio della coerenza
Occorre assicurare un nesso logico e conseguEnte fra la programmazione, la previsione, gli atti di gestione e la rendicontazione generale. La coerenza implica che queste stesse funzioni ed i documenti contabili e non, ad esse collegati, siano strumentali al perseguimento dei medesimi obiettivi. Il nesso logico infatti deve collegare tutti gli atti contabili preventivi, gestionali e consuntivi, siano essi di carattere strettamEnte finanziario, o anche economico e patrimoniale, siano essi descrittivi e quantitativi, di indirizzo politico ed amministrativo, di breve o di lungo termine.
La coerenza interna implica:
- in sede preventiva, che gli strumenti di programmazione pluriennale e annuale siano conseguenti alla pianificazione dell’Ente;
- in sede di gestione, che le decisioni e gli atti non siano in contrasto con gli indirizzi e gli obiettivi indicati negli strumenti di programmazione pluriennale e annuale e non pregiudichino gli equilibri finanziari ed economici;
- in sede di rendicontazione, che sia dimostrato e motivato lo scostamento fra risultati ottenuti e quelli attesi.
La coerenza interna del sistema di Bilancio riguarda anche i criteri particolari di valutazione delle singole poste in conformità ai postulati e principi generali e concerne le strutture e le classificazioni dei conti nel Bilancio di previsione, nel rendiconto e nel Bilancio d’esercizio. Le strutture dei conti devono essere tra loro comparabili non solo da un punto di vista formale ma anche di omogeneità e correttezza negli oggetti di analisi e negli aspetti di contenuto dei fenomeni esaminati.
La coerenza esterna comporta una connessione fra il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione dell’amministrazione pubblica, le direttive e le scelte strategiche di altri livelli di governo del sistema pubblico anche secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica.
11. Principio della continuità e della costanza
La valutazione delle poste contabili di Bilancio deve essere fatta nella prospettiva della continuazione delle attività istituzionali per le quali l’amministrazione pubblica è costituita. Il principio della continuità si fonda sulla considerazione che ogni sistema aziendale, sia pubblico sia privato, deve rispondere alla preliminare caratteristica di essere atto a perdurare nel tempo. Pertanto le valutazioni contabili finanziarie, economiche e patrimoniali del sistema di Bilancio devono rispondere al requisito di essere fondate su criteri tecnici e di stima che abbiano la possibilità di continuare ad essere validi nel tempo, se le condizioni gestionali non saranno tali da evidenziare chiari e significativi cambiamenti. Il principio si applica anche al fine di garantire equilibri economico – finanziari che siano salvaguardati e perdurino nel tempo. Il principio della continuità riguarda anche i dati contabili che nella successione del tempo devono essere rilevati e rappresentati con correttezza nelle situazioni contabili di chiusura e di riapertura dei conti e in tutti i documenti contabili.
Inoltre, la costanza di applicazione dei principi contabili generali e di quelli particolari di valutazione è uno dei cardini delle determinazioni finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci di previsione, della gestione, del rendiconto e Bilancio d’esercizio (principio della costanza). Infatti, Il principio della continuità e quello della costanza dei criteri applicati introducono le condizioni essenziali per la comparabilità delle valutazioni tra i documenti contabili del Bilancio di previsione e della rendicontazione e delle singole e sintetiche valutazioni nel tempo, anche connesse con i processi gestionali. L’eventuale cambiamento dei criteri particolari di valutazione adottati, deve rappresentare un’ eccezione nel tempo che risulti opportunamEnte descritta e documentata in apposite relazioni nel contesto del sistema di Bilancio. Il principio della costanza, insieme agli altri postulati, risponde alla logica unitaria di rappresentare nel sistema di Bilancio, mediante i diversi valori contabili di tipo finanziario, economico e patrimoniale, la coerenza, la chiarezza e la significatività delle scelte di programmazione, della gestione e delle risultanze finali di esercizio.
12. Principio della comparabilità e verificabilità
Gli utilizzatori delle informazioni di Bilancio devono essere in grado di comparare nel tempo le informazioni, analitiche e sintetiche di singole o complessive poste economiche, finanziarie e patrimoniali del sistema di Bilancio, al fine di identificarne gli andamenti tendenziali. Gli utilizzatori, inoltre, devono poter comparare le informazioni di Bilancio anche tra enti pubblici diversi, e dello stesso settore, al fine di valutarne le diverse potenzialità gestionali, gli orientamenti strategici e le qualità di una sana e buona amministrazione. Deve essere consentita anche la valutazione delle situazioni patrimoniali, degli andamenti economici e finanziari, nonché delle relative modificazioni.
Il costante e continuo rispetto dei principi contabili è condizione necessaria per la comparabilità spazio-temporale dei documenti del sistema di Bilancio sia per gli organi di governance interna ed esterna alla stessa singola amministrazione pubblica a cui ci si riferisce, sia per ogni categoria di portatori di interesse che vuole ottenere informazioni sulla gestione pubblica.
Un’importante implicazione della caratteristica qualitativa della comparabilità è che gli utilizzatori siano informati dei principi contabili impiegati nella preparazione dei documenti e dei dati che compongono il sistema di Bilancio, di qualsiasi cambiamento nell’applicazione di tali principi e degli effetti di tali cambiamenti.
Il requisito di comparabilità non deve essere un impedimento all’introduzione dei principi contabili applicativi più adeguati alla specifica operazione. Non è appropriato che un’amministrazione pubblica continui a contabilizzare nel medesimo modo un’operazione od un evento se il criterio adottato non è conforme al disposto normativo ed ai principi contabili.
Nell'ambito della stessa amministrazione pubblica la comparabilità dei bilanci in periodi diversi è possibile se sussistono le seguenti condizioni:
- la forma di presentazione è costante, cioè il modo di esposizione delle voci deve essere uguale o almeno comparabile;
- i criteri di valutazione adottati sono mantenuti costanti. L'eventuale cambiamento deve essere giustificato da circostanza eccezionale per frequenza e natura. In ogni caso l'effetto del cambiamento dei criteri di valutazione sul risultato dell'esercizio e sul patrimonio netto deve essere adeguatamEnte illustrato e motivato;
- i mutamenti strutturali nell’organizzazione e gli eventi di natura straordinaria devono essere chiaramEnte evidenziati.
Inoltre, l'informazione patrimoniale, economica e finanziaria, e tutte le altre fornite dal sistema di Bilancio di ogni amministrazione pubblica, devono essere verificabili attraverso la ricostruzione del procedimento valutativo seguito. A tale scopo le amministrazioni pubbliche devono conservare la necessaria documentazione probatoria (principio della Verificabilità). La verificabilità delle informazioni non riguarda solo la gestione e la rendicontazione ma anche il processo di programmazione e di Bilancio per ricostruire adeguatamEnte e documentalmEnte il procedimento di valutazione che ha condotto alla formulazione delle previsioni e dei contenuti della programmazione e dei relativi obiettivi.
13. Principio di neutralità o imparzialità
La redazione dei documenti contabili deve fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi. La neutralità o imparzialità deve essere presEnte in tutto il procedimento formativo del sistema di Bilancio, sia di programmazione e previsione, sia di gestione e di rendicontazione, soprattutto per quanto concerne gli elementi soggettivi. La presenza di elementi soggettivi di stima non è condizione per far venir meno l'imparzialità, la ragionevolezza e la verificabilità. Discernimento, oculatezza e giudizio sono alla base dei procedimenti e delle metodologie di ragioneria a cui la preparazione dei documenti contabili deve informarsi e richiedono due requisiti essenziali, la competenza e la correttezza tecnica. L'imparzialità contabile va intesa come l'applicazione competEnte e tecnicamEnte corretta del processo di formazione dei documenti contabili, del Bilancio di previsione, del rendiconto e del Bilancio d’esercizio, che richiede discernimento, oculatezza e giudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.
14. Principio della pubblicità
Il sistema di Bilancio assolve una funzione informativa nei confronti degli utilizzatori dei documenti contabili. È compito dell’amministrazione pubblica rendere effettiva tale funzione assicurando ai cittadini ed ai diversi organismi sociali e di partecipazione la conoscenza dei contenuti significativi e caratteristici del Bilancio di previsione, del rendiconto e del Bilancio d’esercizio, comprensivi dei rispettivi allegati, anche integrando le pubblicazioni obbligatorie.
Affinché i documenti contabili di previsione e di rendicontazione assumano a pieno la loro valenza politica, giuridica, economica e sociale devono essere resi pubblici secondo le norme vigenti.
Il rispetto del principio della pubblicità presuppone un ruolo attivo dell’amministrazione pubblica nel contesto della comunità amministrata, garantendo trasparenza e divulgazione alle scelte di programmazione contenute nei documenti previsionali ed ai risultati della gestione descritti in modo veritiero e corretto nei documenti di rendicontazione; ciò è fondamentale per la fruibilità delle informazioni finanziarie, economiche e patrimoniali del sistema di Bilancio.
15. Principio dell’equilibrio di Bilancio
Le norme di contabilità pubblica pongono come vincolo del Bilancio di previsione l’equilibrio di Bilancio.
L’osservanza di tale principio riguarda il pareggio complessivo di competenza e di cassa attraverso una rigorosa valutazione di tutti i flussi di entrata e di spesa.
Il rispetto del principio di pareggio finanziario invero non basta per soddisfare il principio generale dell’equilibrio del sistema di Bilancio di ogni pubblica amministrazione.
L’equilibrio di Bilancio infatti comporta anche la corretta applicazione di tutti gli altri equilibri finanziari, economici e patrimoniali che sono da verificare non solo in sede di previsione, ma anche durante la gestione in modo concomitante con lo svolgersi delle operazioni di esercizio, e quindi nei risultati complessivi dell’esercizio che si riflettono nei documenti contabili di rendicontazione.
Nel sistema di Bilancio di un’amministrazione pubblica, gli equilibri stabiliti in Bilancio devono essere rispettati considerando non solo la fase di previsione, ma anche la fase di rendicontazione come prima forma del controllo interno, concernEnte tutti i flussi finanziari generati dalla produzione, diretta o indiretta e quindi effettuata anche attraverso le altre forme di gestione dei servizi erogati e di altre attività svolte.
Il principio dell’equilibrio di Bilancio quindi è più ampio del normato principio del pareggio finanziario di competenza nel Bilancio di previsione autorizzatorio. Anche la realizzazione dell’equilibrio economico (sia nei documenti contabili di programmazione e previsione e quindi con riferimento al budget ed al preventivo economico sia nei documenti contabili di rendicontazione e quindi nel conto economico di fine esercizio) è garanzia della capacità di perseguire le finalità istituzionali ed innovative di un’amministrazione pubblica in un mercato dinamico.
L’equilibrio finanziario del Bilancio non comporta necessariamEnte una stabilità anche di carattere economico e patrimoniale.
Il principio dell’equilibrio di Bilancio quindi deve essere inteso in una versione complessiva ed analitica del pareggio economico, finanziario e patrimoniale che ogni amministrazione pubblica pone strategicamEnte da dover realizzare nel suo continuo operare nella comunità amministrata.
16. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria costituisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamEnte perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni).
Il principio è applicato solo a quei documenti di natura finanziaria che compongono il sistema di Bilancio di ogni pubblica amministrazione che adotta la contabilità finanziaria, e attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del Bilancio di previsione.
Le previsioni del Bilancio di previsione finanziario hanno carattere autorizzatorio per ciascuno degli esercizi cui il Bilancio si riferisce, costituendo limite agli impegni e ai pagamenti, fatta eccezione per le partite di giro/servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di cassa. La funzione autorizzatoria fa riferimento anche alle entrate, di competenza e di cassa per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del Bilancio di previsione sono aggiornati annualmEnte in occasione della sua approvazione.
Tutte le obbligazioni giuridicamEnte perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate e spese per l’Ente, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. E’ in ogni caso, fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa giuridicamEnte assunti a prescindere dall’esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati.
L’accertamento costituisce la fase dell’entrata con la quale si perfeziona un diritto di credito relativo ad una riscossione da realizzare e si imputa contabilmEnte all’esercizio finanziario nel quale il diritto di credito viene a scadenza.
L’accertamento presuppone idonea documentazione, attraverso la quale sono verificati e attestati dal soggetto cui è affidata la gestione della relativa entrata, i seguenti requisiti:
(a) la ragione del credito che da luogo a obbligazione attiva;
(b) il titolo giuridico che supporta il credito;
(c) l’individuazione del soggetto debitore;
(d) l’ammontare del credito;
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate per le quali non sia venuto a scadere nello stesso esercizio finanziario il diritto di credito. E’ esclusa categoricamEnte la possibilità di accertamento attuale di entrate future in quanto ciò darebbe luogo ad un’anticipazione di impieghi (ed ai relativi oneri) in attesa dell’effettivo maturare della scadenza del titolo giuridico dell’entrata futura, con la conseguenza di alterare gli equilibri finanziari dell’esercizio finanziario.
L’impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa conseguEnte ad una obbligazione giuridicamEnte perfezionata e relativa ad un pagamento da effettuare, con imputazione all’esercizio finanziario in cui l’obbligazione passiva viene a scadenza.
Gli elementi costitutivi dell’impegno sono:
(a) la ragione del debito;
(b) la determinazione della somma da pagare;
(c) il soggetto creditore;
(d) la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di Bilancio
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica.
In ogni caso, per l’attività di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in più esercizi finanziari, deve essere dato specificamEnte atto - al momento dell’attivazione del primo impegno - di aver predisposto la copertura finanziaria per l’effettuazione della complessiva spesa dell’investimento, anche se la forma di copertura è stata già indicata nell’elenco annuale del piano delle opere pubbliche di cui all’articolo 128 del decreto legislativo n. 163 del 2006.
La copertura finanziaria delle spese di investimento è costituita da risorse accertate esigibili nell’esercizio in corso di gestione o la cui esigibilità è nella piena discrezionalità dell’Ente o di altra pubblica amministrazione, dall’utilizzo dell’avanzo di amministrazione o, fino all’esercizio 2015, di una legge di autorizzazione all’indebitamento.
Inoltre, in sede di provvedimento di salvaguardia degli equilibri di Bilancio e anche di provvedimento di assestamento generale di Bilancio, è necessario dare atto del rispetto degli equilibri di Bilancio per la gestione di competenza e la gestione di cassa, per ciascuna delle annualità contemplate dal Bilancio.
La necessità di garantire e verificare l’equivalenza tra gli accertamenti e gli impegni riguardanti le partite di giro o le operazioni per conto terzi, attraverso l’accertamento di entrate cui deve conseguire, automaticamEnte, comporta che, in deroga al principio generale, le obbligazioni giuridicamEnte perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate e spese riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto terzi, devono essere registrate e imputate all’esercizio in cui l’obbligazione è perfezionata.
Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso esercizio in cui il cassiere/tesoriere li ha effettuati.
Gli incassi ed i pagamenti risultanti dai mandati versati all’entrata del Bilancio dell’ amministrazione pubblica stessa a seguito di regolazioni contabili (che non danno luogo ad effettivi incassi e pagamenti) sono imputati all’esercizio cui fanno riferimento i titoli di entrata e di spesa.
E’ prevista la coesistenza di documenti contabili finanziari ed economici, in quanto una rappresentazione veritiera della gestione non può prescindere dall’esame di entrambi gli aspetti.
17. Principio della competenza economica
Il principio della competenza economica rappresenta il criterio con il quale sono imputati gli effetti delle diverse operazioni ed attività amministrative che la singola amministrazione pubblica svolge durante ogni esercizio e mediante le quali si evidenziano “utilità economiche” cedute e/o acquisite anche se non direttamEnte collegate ai relativi movimenti finanziari. Per il principio della competenza economica l'effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmEnte ed attribuito all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti finanziari.
La determinazione dei risultati di esercizio di ogni pubblica amministrazione implica un procedimento contabile di identificazione, di misurazione e di correlazione tra le entrate e le uscite dei documenti finanziari e tra i proventi ed i costi e le spese dei documenti economici del Bilancio di previsione e di rendicontazione. Il risultato economico d'esercizio implica un procedimento di analisi della competenza economica e delle componenti economiche positive e negative relative all’esercizio cui il rendiconto si riferisce.
Il presEnte principio della competenza economica è riferibile ai soli prospetti di natura economica e patrimoniale facenti parte di ogni sistema di Bilancio; in particolare si fa riferimento al budget economico e/o preventivo economico, al conto economico ed al conto del patrimonio nel rendiconto della gestione.
La rilevazione contabile dell’aspetto economico della gestione è necessaria in considerazione degli obiettivi che l’ordinamento assegna al sistema informativo obbligatorio.
I documenti di programmazione e di previsione esprimono la dimensione finanziaria di fatti economici complessivamEnte valutati in via preventiva.
Il rendiconto deve rappresentare la dimensione finanziaria, economica e patrimoniale dei fatti amministrativi che la singola amministrazione pubblica ha realizzato nell’esercizio.
L’analisi economica dei fatti amministrativi di una singola amministrazione pubblica richiede una distinzione tra fatti gestionali direttamEnte collegati ad un processo di scambio sul mercato (acquisizione, trasformazione e vendita) che danno luogo a costi o ricavi, e fatti gestionali non caratterizzati da questo processo in quanto finalizzati ad altre attività istituzionali e/o erogative (tributi, contribuzioni, trasferimenti di risorse, prestazioni, servizi, altro), che danno luogo a oneri e proventi.
Nel primo caso la competenza economica dei costi e dei ricavi è riconducibile al principio contabile n. 11 dei Dottori Commercialisti, mentre nel secondo caso, e quindi per la maggior parte delle attività amministrative pubbliche, è necessario fare riferimento alla competenza economica delle componenti positive e negative della gestione direttamEnte collegate al processo erogativo delle prestazioni e servizi offerti alla comunità amministrata e quindi alle diverse categorie di portatori di interesse.
Nel secondo caso quindi, i ricavi, come regola generale, devono essere imputati all’esercizio nel quale si verificano le seguenti due condizioni:
??il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;
??l’erogazione è già avvenuta, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà o i servizi sono stati resi.
Le risorse finanziarie rese disponibili per le attività istituzionali dell’amministrazione, come i diversi proventi o trasferimenti correnti di natura tributaria o non, si imputano all’esercizio nel quale si è verificata la manifestazione finanziaria e se tali risorse sono risultate impiegate per la copertura dei costi sostenuti per le attività istituzionali programmate. Fanno eccezione i trasferimenti a destinazione vincolata, siano questi correnti o in conto capitale, che vengono imputati in ragione del costo o dell’onere di competenza economica alla copertura del quale sono destinati.
I componenti economici negativi devono essere correlati con i ricavi dell'esercizio o con le altre risorse rese disponibili per il regolare svolgimento delle attività istituzionali. Detta correlazione costituisce un corollario fondamentale del principio della competenza economica ed intende esprimere la necessità di contrapporre ai componenti economici positivi dell'esercizio i relativi componenti economici negativi ed oneri, siano essi certi che presunti. Tale correlazione si realizza:
??per associazione di causa ad effetto tra costi ed erogazione o cessione del prodotto o servizio realizzato. L'associazione può essere effettuata analiticamEnte e direttamEnte o sulla base di assunzioni del flusso dei costi;
??per ripartizione dell'utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica, in mancanza di una più diretta associazione. Tipico esempio è rappresentato dall'ammortamento;
??per imputazione diretta di costi al conto economico dell'esercizio o perché associati a funzioni istituzionali, o perché associati al tempo, o perché sia venuta meno l'utilità o la funzionalità del costo. In particolare quando:
a) i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità già nell'esercizio stesso, o non sia identificabile o valutabile la futura utilità;
b) viene meno o non sia più identificabile o valutabile la futura utilità o la funzionalità dei fattori produttivi i cui costi erano stati sospesi in esercizi precedenti;
c) L’associazione al processo produttivo o la ripartizione delle utilità del costo a cui ci si riferisce su base razionale e sistematica non risulti più di sostanziale rilevanza.
I componenti economici positivi quindi devono essere correlati ai componenti economici negativi o costi o spese dell’esercizio. Tale correlazione costituisce il corollario fondamentale del principio della competenza economica dei fatti gestionali caratterizzanti l’attività amministrativa di ogni amministrazione pubblica.
18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma
Se l’informazione contabile deve rappresentare fedelmEnte ed in modo veritiero le operazioni ed i fatti che sono accaduti durante l’esercizio, è necessario che essi siano rilevati contabilmEnte secondo la loro natura finanziaria, economica e patrimoniale in conformità alla loro sostanza effettiva e quindi alla realtà economica che li ha generati e ai contenuti della stessa, e non solamEnte secondo le regole e le norme vigenti che ne disciplinano la contabilizzazione formale.
La sostanza economica, finanziaria e patrimoniale delle operazioni pubbliche della gestione di ogni amministrazione rappresenta l’elemento prevalEnte per la contabilizzazione, valutazione ed esposizione nella rappresentazione dei fatti amministrativi nei documenti del sistema di Bilancio.
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